Por Richard Durán Chuquimia
El
Código Tributario Boliviano define que el sujeto activo es el Estado, cuyas
facultades de recaudación, control, verificación, valoración, inspección
previa, fiscalización, liquidación, determinación, ejecución y otras
establecidas en el citado Código son ejercidas por la Administración Tributaria;
de igual forma, se establece que es sujeto pasivo el contribuyente, quien tiene
el deber jurídico de cumplir sus obligaciones tributarias[1].
Es así que al producirse presupuestos de naturaleza jurídica o económica que
configuran un tributo se origina el hecho imponible y con ello surge el
relacionamiento entre el Estado y el contribuyente conceptualmente conocida
como la relación jurídica tributaria.
Lo
normal en la relación jurídica tributaria generada es el uso de las facultades
de la Administración Tributaria por un lado y por otro se presume que el
contribuyente cumple sus deberes observando sus obligaciones materiales y
formales, es decir, que lo corriente debiera ser que el Estado ejerza las
facultades establecidas en los artículos 21, 66 y 100 de la Ley N° 2492 y por
su lado el sujeto pasivo cumpla las obligaciones tributarias establecidas en el
artículo 70 de la citada norma; no obstante, dicho escenario ideal no siempre
se cumple, toda vez que por una parte el Ente Fiscal no efectúa el ejercicio de
sus facultades en el marco de la norma establecida y en contraparte el
contribuyente en conocimiento de sus obligaciones tributarias las quebranta.
El
incumplimiento de las obligaciones tributarias se constituyen en ilícitos
tributarios que conceptualmente la Ley N° 2492 en su artículo 148 los define
como las acciones u omisiones que violen
normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el
presente Código y demás disposiciones normativas tributarias;
clasificándolas en contravenciones y delitos, no siendo objeto de estudio en
este artículo los delitos tributarios; razón por la cual señalamos que las
contravenciones tributarias están catalogadas como omisión de inscripción en los
registros tributarios, no emisión de
factura, nota fiscal o documento equivalente, omisión de pago, contrabando
cuando se refiera al último párrafo del artículo 181 de la citada norma, incumplimiento
de otros deberes formales y las establecidas en leyes especiales; cuyas
sanciones pueden derivar en multas, clausura,
pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributarias, prohibición de
suscribir contratos con el Estado, comiso definitivo de mercancías en el caso
de contrabando y suspensión temporal de actividades[2],
lo cual denota un panorama sombrío para el contribuyente que vulnere la norma
tributaria.
Es así
que la clausura[3]
de la actividad económica, se constituye en una de las clases de sanciones
impuestas por conductas contraventoras, la cual en el presente análisis estará vinculada
a la no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes,
emergente de operativos de control tributario.
Como se
indicó precedentemente la Administración Tributaria se encuentra facultada para
la verificación del correcto cumplimiento de la obligación de emisión de
factura, nota fiscal o documento equivalente de oficio o a denuncia de parte,
que en este último caso tiene su propia reglamentación establecida en la RND N°
10-0039-06[1];
empero, cuando la comprobación del cumplimiento de la obligación tributaria se
realiza de oficio, se tiene que el procedimiento de control tributario sobre
los contribuyentes esencialmente se realiza in situ, entre tanto, la
conducta contraventora no estuviera vinculada a un proceso de determinación.
Se
constituye en obligación legal del Ente Fiscal, seguir el procedimiento
previamente establecido en la norma reglamentaria tributaria para la comprobación
del cumplimiento de la emisión de la
factura nota fiscal o documento equivalente, es decir, la Administración
Tributaria no puede apartarse de las RND’s específicas que delimitan su
accionar en el operativo de control, desde la designación de los servidores
públicos que ejecutaran el citado mecanismo de control tributario hasta su
conclusión con el labrado del Acta de Infracción, que establece: 1) datos del
operativo (lugar, fecha y hora); 2) datos del servidor público actuante; 3) datos
del contribuyente; 4) el procedimiento aplicado; 5) los hechos (bienes y/o
servicios no facturados); 5) la sanción preliminar a ser aplicada; y 6) el plazo
para la presentación de descargos; ante cuya ausencia o incorrecto registro de
lo efectivamente ocurrido, la Autoridad de Impugnación Tributaria estableció la
línea de anular dicha actuación[2].
Marco
Normativo
La norma
que sustenta la imposición de la sanción de clausura por no emisión de factura
nota fiscal o documento equivalente está contemplada en los artículos 103, 160,
161, 164, 168 y 170 de la Ley N° 2492, el DS 28247 en sus artículos 1, 2 y 3;
así como a lo largo del tiempo la Administración Tributaria emitió distintas
Resoluciones Normativas de Directorio relacionadas al tema, entre las cuales
destacamos las Nos. 10-0020-05, 10-0037-10, 10-0030-11 y 10-0009-13, siendo la norma
reglamentaria vigente la RND N°
10-0002-15 que abrogo la RND N° 10-0020-05 y derogo el artículo 1 de la RND
N° 10-0009-13 (modificaciones a la RND N° 10-0020-05).
Es
importante destacar que el Servicio de Impuestos Nacionales en la RND N°
10-0002-15 (Procedimientos de Verificación y Control Tributario No Vinculados al
Proceso de Determinación) a los procedimientos de control coercitivo para
verificar y controlar el cumplimiento de la obligación de emisión de factura,
nota fiscal o documento equivalente, a través de las modalidades Observación
Directa y Compras de Control, añadió otras dos como son la Revisión de documentos y medios informáticos auxiliares y el Control móvil de facturación, cuyas
características están establecidas en el artículo 7, parágrafo I, numerales 3 y
4 de la citada RND; asimismo, es necesario enfatizar que esta norma
reglamentaria especifica los documentos que acreditan a los servidores públicos
del SIN para la ejecución del operativo de control tributario como son el Memorándum
de asignación, la Cédula de Identidad y la Credencial que pueden ser
solicitados durante el desarrollo del operativo de control y no antes del mismo[3].
Observación
Directa
Las
distintas modalidades de control coercitivo para verificar el cumplimiento de
la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente,
tienen sus propias características las cuales están detalladas en la Resolución
Normativa de Directorio vigente, no obstante, una de las que mayores
dificultades presenta a momento de su ejecución es la modalidad de Observación
Directa, por ello es necesario detenernos a estudiar los cambios reglamentarios
que sufrió, su particular configuración en relación a la prestación de
servicios y algunos problemas emergentes de su aplicación.
Recordemos que la RND N° 10-0020-05, en su
artículo 4, parágrafo I definió que la Observación Directa es el: “Procedimiento por el cual Servidores
Públicos acreditados del Servicio de Impuestos Nacionales, observan el
proceso de compra de bienes y/o contratación de servicios realizado por
un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento
equivalente.
Si como efecto de la observación, los Servidores Públicos acreditados advirtieran
la No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, requerirán al
comprador la exhibición del producto adquirido o la descripción del servicio contratado
y la correspondiente factura.”.
Posteriormente
la RND N° 10-0009-13, modificó el segundo párrafo del parágrafo I del artículo
4 de la citada RND Nº 10-0020-05, quedando redactada de la siguiente forma: “En el proceso de control fiscal, los
funcionarios acreditados requerirán al comprador los datos del producto
adquirido o la descripción del servicio contratado y la correspondiente
factura.”.
Lo
anterior nos permite realizar una primera aproximación, en primer lugar se
tiene que la modalidad de control por Observación Directa existe la obligación
legal de que los Servidores Públicos del SIN observen el proceso de compra de bienes y/o servicios, no obstante,
con la modificación realizada por la RND N° 10-0009-13, se introduce un aspecto
que no resulta del proceso de observación, sino se limita a lo procedimental,
es decir, que antes de la modificación era exigible que las actuaciones
posteriores sean producto o efecto de la observación donde se advierta la no
emisión de factura, para posteriormente llevarlo a una mera actuación durante
el proceso de control fiscal, distorsión que a lo largo de su vigencia permitió
ciertas actuaciones que fueron abiertamente cuestionadas por los
contribuyentes.
No
obstante, la RND N° 10-0002-15, volvió las aguas a su cauce, toda vez que de
manera taxativa señala que Observación Directa es la modalidad por la cual los
servidores públicos del SIN acreditados para el efecto, observan la
ocurrencia del hecho generador en la compra de bienes y/o prestación de
servicios; así como vuelve a la redacción original establecida en la RND N°
10-0020-05, al establecer que el advertir la no emisión de factura, nota fiscal
o documento equivalente, debe ser como efecto
de la observación y no así un mera formalidad; en este punto es necesario
recordar que la referida observación se puede llevar a cabo en el interior del establecimiento o fuera
del mismo, de acuerdo a las condiciones o características de éste, así lo
estableció el DS 28247.
Conclusiones
Sin duda que en un marco ideal de la relación
jurídica tributaria entre la Administración Tributaria y el Sujeto Pasivo, se
espera que la primera ejerza sus facultades en el marco estricto de la norma
tributaria aplicable al caso, así como el contribuyente cumpla a cabalidad con
sus obligaciones tributarias, en este caso la emisión de factura en toda venta
y/o prestación de servicios mayor a Bs5.-;no obstante, aquello no siempre
ocurre, toda vez que de la revisión de los precedentes tributarios emitidos por
la Autoridad de Impugnación Tributaria se tiene una serie de particularidades
que derivan en la revocatoria del acto administrativo o la nulidad de obrados..
Se
verifica que los distintos cambios efectuados en la normativa reglamentaria
relacionada a los procedimientos de verificación y control tributario,
especifican un antes y después de la Sentencia Constitucional Plurinacional N°
100/2014 (sentencia que establece la obligatoriedad de instaurar un proceso
sancionador para imponer la sanción de clausura), por ello, no solamente se
incrementó dos modalidades de control, sino que para el caso de la Observación
Directa de manera taxativa la RND N° 10-0002-15, señala que debe ser a efecto
de la observación del hecho imponible, diferencia sustancial, toda vez que de
verificarse alguna distorsión en este concepto el contribuyente, en uso de
derecho a la defensa, puede observar este hecho en la misma Acta de Infracción
o en un proceso de impugnación, si dicha observación no es atendida en sede
administrativa.
Finalmente
debemos concluir que para la efectiva realización del operativo de control
tributario, no vinculada al proceso de determinación, la Administración
Tributaria debe realizarla necesariamente in situ y observar la
ocurrencia del hecho generador; estos dos conceptos tienen vital
importancia cuando se decide impugnar el acto administrativo que impone la
sanción de clausura, aspectos que serán expuestos en un siguiente artículo.
[1]
Es importante mencionar que en el caso de denuncia de parte la Autoridad de
Impugnación Tributaria a través del SIDOT
(Sistema de Información de Doctrina Tributaria) señala como Máxima que: “La RND N° 10-0039-06, respecto a la
interposición de denuncias en forma escrita y formal efectuada ante la
Administración Tributaria; en su Artículo 3 indica que la denuncia debe ser
presentada por escrito en un formulario oficial; asimismo, los Parágrafos II y
III del Artículo 4 de la citada disposición, indican que el denunciante deberá
ofrecer toda la prueba con la que cuenta y/o señalar donde se encuentra la
misma y en caso de la denuncia por no emisión de factura deberá presentar
documentación respaldatoria tales como recibos u otros; en tal sentido al no
existir la denuncia por escrito en formulario oficial, la misma no se adecúa ni
cumple los requisitos exigidos en la señalada RND, más aún sí tampoco cursa la
documentación original, en ese entendido los actos de la Administración
Tributaria no se sujetan a procedimientos establecidos legalmente, por
consiguiente, siendo que un acto es anulable únicamente cuando el vicio
ocasiona indefensión de los administrados o cuando el acto carezca de los
requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, de acuerdo con lo
previsto en el Parágrafo II, Artículo 36 de la Ley N° 2341 (LPA), aplicable
supletoriamente por mandato de los Artículos 74 Numeral 1, y 201 de la Ley N°
2492 (CTB); de evidenciarse que se ha establecido reparos en función a
documentos que no son suficientes para la determinación de ingresos no
declarados y no sujetarse los actos de la Administración Tributaria a
procedimientos establecidos en la RND N° 10-0039-06, se evidencia la necesidad
de sanear el procedimiento, disponiendo la anulación de obrados con reposición
hasta el vicio más antiguo.”
[2]
La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0503/2015, señalo: “En ese entendido y conforme a lo
establecido en la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07; que en el
Artículo 17, establece como uno de los requisitos en su Inciso e) que se
describa el acto u omisión que origina la contravención, y siendo que en el
presente caso, existe incertidumbre en cuanto al N° de local, así como el
periodo en el cual ocurrió la no emisión de Factura, corresponde a la
Administración Tributaria sanear el procedimiento sancionador a fin de
resguardar el derecho a la defensa y al debido proceso que le asisten al Sujeto
Pasivo, conforme prevén los Artículos 115, Parágrafo II y 117, Parágrafo I de
la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (CPE) y 68,
Numeral 6 de la Ley N° 2492 (CTB)”.
[3]
Al respecto la Autoridad de Impugnación Tributaria a través de la Resolución de
Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0274/2015, estableció: “Por lo expuesto, se tiene que las actuaciones de la Administración
Tributaria se encuentran respaldadas en el Decreto Supremo N° 28247 y RND 10-0020-05,
donde se faculta a los funcionarios del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
a efectuar la adquisición de bienes o contratar servicios, con la finalidad de
verificar la emisión de Facturas, Notas Fiscales o documentos equivalentes, y
que la exhibición de documentos que acreditan la autorización para la
verificación y ejecución de procedimientos de control es a requerimiento
durante los procedimientos de control, es decir, no antes de iniciar los mismos, consecuentemente, no corresponde la
afirmación de la recurrente referida a que no habría disposición legal que
respalde el procedimiento donde la primera acción es hacerse pasar por comprado
anónimo, por lo que, no se evidencia la vulneración de los artículos ni los
principios y garantías constitucionales citados por la recurrente, respecto a
este punto.”
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