Por Richard Durán Chuquimia
La
doctrina nos enseña que la doble imposición es el gravamen realizado por dos o
más países sobre una misma renta, correspondiente al mismo periodo y por un impuesto
cuya naturaleza es igual, en palabras de Isabel Chiri Gutiérrez[1] se
trata de la imposición de dos impuestos similares en dos o más Estados,
respecto del mismo sujeto, de la misma renta y en el mismo periodo de tiempo;
lo cual evidentemente supone un inconveniente a la actividad comercial
internacional, toda vez que ya de por si resulta dificultoso que el
contribuyente cumpla con la totalidad de sus obligaciones tributarias, pues no
es difícil imaginar que tributar por el mismo concepto en dos países, tiene
como consecuencia el desincentivo a las relación comerciales con los
consiguientes efectos en la economía de los países.
Lo
último es claramente expuesto por Ignacio Corral Guadaño[2]
cuando nos señala: “La doble imposición
internacional, por un lado, provoca un ataque a diversos principios tributarios
como los de eficiencia, neutralidad, equidad o capacidad económica y, por otro,
supone un obstáculo al crecimiento económico, a la actividad mercantil y a la
circulación de personas, mercancías y capitales.”; por ello es entendible
que los países traten de eliminar o evitar la doble tributación.
La
medida más común para solucionar el problema de la doble imposición son los
convenios bilaterales; en nuestro caso la norma interna (Ley N° 2492, Artículo
5) reconoce de manera específica a estos, cuando señala: “Con carácter limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la
siguiente prelación normativa: 1. La Constitución Política del Estado. 2. Los
Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo. 3.
El presente Código Tributario. 4. Las Leyes 5. Los Decretos Supremos. 6. Resoluciones
Supremas. 7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los
órganos administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos
de formulación establecidos en este Código.”; lo cual nos permite
establecer que los Convenios para evitar la doble imposición son reconocidos en
el Código Tributario Boliviano, cuyo único requisito es la aprobación por el
órgano legislativo; no obstante, es importante acotar que ello tuvo una
excepción importante reflejada en la Sentencia Constitucional Plurinacional
0083/2015 de 22 de septiembre, que básicamente reconoce que el Estado boliviano
al ratificar la Decisión 40 (aprobada por la comisión del Acuerdo de Cartagena,
para evitar la doble tributación entre los países miembros de la Comunidad
Andina) mediante el Decreto Supremo 10343, no actuó al margen de la
Constitución Política del Estado.
En
materia impositiva el Estado boliviano a través de la Ley N° 843, básicamente
tiene los siguientes gravámenes: a) Impuesto sobre las Utilidades de las
Empresas (IUE) con una alícuota del 25%, que grava la utilidad neta resultante
de Estados Financieros al cierre de cada gestión anual; b) Impuesto a las
Transacciones (IT) del 3% sobre ingreso bruto, que puede ser compensado con el
IUE efectivamente pagado en la gestión anterior; e c) el impuesto a quienes
paguen, acrediten o remitan a beneficiarios del exterior rentas de fuente
boliviana (IUE-BE) del 12.5%; situando en un contexto interno de doble
imposición, la primera a título de renta gravable en Bolivia y la segunda a
título de remesa al beneficiario en el exterior, aunque en el fondo se trata de
la utilidad previamente gravada aunque en distintos sujetos pasivos, lo cual se
complica aún más si se considera que el beneficiario puede estar sujeto a
tributos por la remesa recibida en su país de residencia.
Ahora
bien, siendo el objeto del tema en cuestión las medidas unilaterales adoptadas
por Bolivia para evitar la doble imposición, debemos recordar que estas son
medidas que adopta el país de manera independiente, muchas veces expresadas a
través de las exenciones; si bien no
existe normativa expresa cuyo objetivo sea el de evitar doble imposición
(exceptuando los convenios bilaterales para evitar la doble imposición),
podemos indicar que las Leyes Nos. 876, 877 y 967, establecen exenciones de
tributos nacionales, departamentales, municipales y universitarios, en favor de
empresas fabriles o manufactureras que se instalen en departamentos cuyo
desarrollo económico se pretendía fortalecer; reiterando que el objetivo no fue
evitar una doble imposición, sino promover el crecimiento económico, la
actividad comercial y por supuesto la circulación de personas, mercancías y
capitales, que precisamente son los obstáculos que se pretende vencer con la
aplicación de mecanismos para evitar la doble tributación.
Por ello
es importante, replantear algunos conceptos en nuestra norma interna como es el
caso de personas no residentes que realizan inversiones en el país, pero estas
son gravadas no solo con el IUE, sino también con la alícuota de la remesa al
beneficiario del exterior, desincentivando con ello la inversión mundial en el
país, más aun cuando la empresa residente se convierte en agente de retención
de este último impuesto y por supuesto está sujeta a fiscalizaciones por parte
de la Administración Tributaria que llegan a determinar el no pago de tributos
en el tiempo y forma oportunos. No obstante lo referido, no debemos perder de
vista lo señalado por Susana Ríos[3]
quien indica: “En tal sentido, Figueroa
(2001) –si bien refiriéndose a la problemática de los Convenios para evitar la
doble imposición, pero expresando realidades que pueden resultar análogas a las
existentes en la cuestión bajo análisis– sostiene que constituye un elemento a
considerar el hecho de que la OCDE diseñe sus productos satisfaciendo
principalmente los intereses de los países industrializados, donde “los flujos
de capital, de rentas y de tecnología, entre otros, adquieren bilateralidad –más
allá de que puedan o no estar balanceados–” mientras que “en el supuesto de las
relaciones entre países desarrollados y en desarrollo tales flujos son,
prácticamente, unilaterales” (Figueroa, 2001). Por ello, es importante que
estas situaciones coyunturales sean tenidas en cuenta por los países menos
favorecidos (incluyo en esta calificación –respecto de la problemática en
trato– a todos los países de la región) para intentar desarrollar las soluciones
que mejor se adapten a sus realidades, idiosincrasia y recursos disponibles.”;
es decir, que no se trata de seguir a ciegas, todas las recomendaciones
propuestas por organismos internacionales, ni ignorarlos completamente, sino de
contextualizarlas en el modelo económico vigente en el país y por supuesto
analizar el mejor método para eliminar la doble imposición.
En este
punto es importante recordar que conforme lo expuesto por Ignacio Corral[4],
podemos distinguir tres métodos para eliminar la doble tributación: de exención,
de Imputación y de deducción; siendo las ventajas las siguientes:
1) Método
de exención: consiste en que la renta se grave únicamente en uno de los países
y queda exenta en el resto de países; así favorece la repatriación de beneficios
derivados de la inversión, es neutral desde el punto de vista del país que
recibe la inversión (país de la fuente) al conservarse el mismo nivel de
tributación para todas las inversiones, internas y extranjeras. pero puede no
ser neutral en el país de residencia, así como favorece la inversión
extranjera, ampliamente aceptado por los países importadores de capital.
2) Método
de imputación o de crédito fiscal: consiste en que el país de residencia del
inversor incluye en el cálculo del impuesto todas las rentas mundiales pero
permite deducir de la cuota del impuesto satisfecho en el país de la fuente; lo
cual permite igualdad en el trato a todos los residentes de un país
independientemente del origen de las rentas, así como no permite beneficiarse
de los incentivos fiscales del país de la fuente (neutralidad económica) y es
ampliamente defendida por países exportadores de capital.
3) Método de
deducción: consiste en que el país de residencia permite deducir el impuesto
satisfecho en el extranjero como gasto deducible de la renta sometida a
gravamen en residencia; lo cual permite una reducción a nivel de la base
imponible y no así de la alícuota.
Expuestos
los métodos señalados, por las condiciones económicas imperantes en Bolivia
(aun siendo una de las economías con mayor crecimiento en la región) resulta
recomendable seguir el método de exenciones (aplicado hoy de manera unilateral)
para evitar la doble tributación, lo cual supone la renuncia del país de
residencia a gravar la renta generada en nuestro país; panorama plenamente
favorable a nuestra economía, no obstante, ello no es compartido por aquellos
países que exportan capitales para quienes resulta mucho más conveniente
aplicar el método de imputación por las razones expuestas.
A manera
de conclusión podemos indicar que si bien en primera instancia parece
conveniente aplicar métodos que ayuden a incrementar la recaudación impositiva
y cuiden la jurisdicción fiscal, no es menos cierto que si se establecen
mecanismos que solo favorezcan a un país, sin considerar que el entorno
económico mundial está en constante cambio, que aparecen nuevas actividades
económicas (¿cómo estamos en materia de tributación del comercio electrónico?),
del cual Bolivia no puede quedar al margen; más aún cuando la lógica
internacional va por el incremento de competencias de las Administraciones
Tributarias y que estas tengan mayores márgenes de coordinación e intercambio
de información (es inimaginable que las propias administraciones tributarias en
Bolivia no tienen un adecuado mecanismo de coordinación y cooperación). Por
ello se debe encontrar el justo medio en las relaciones comerciales
internacionales, que para el caso boliviano parece ser el de las exenciones
tributarias y un reajuste a la alícuota de los beneficiarios del exterior de
rentas de fuente boliviana, cuidando que no se genere un efecto contrario, es
decir, una doble “no imposición”.
[1]
Chiri Gutiérrez, Isabel. La Doble Imposición y los Convenios Tributarios. Una
especial referencia a la Red de Convenios de Panamá.2012.
[2]
Corral Guadaño, Ignacio. Fundamentos de Fiscalidad Internacional. 2016
[3]
Ríos Laguna, Susana. Aplicación de Precios de Transferencia en Bolivia. 2015.
[4]
Corral Guadaño, Ignacio. Fundamentos de Fiscalidad Internacional. 2016
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