Por
Richard Durán Chuquimia
En una primera parte (Edición
14 de la Revista Gestión Contable y Tributaria) expuse aspectos generales y
normativos de la sanción de clausura por la no emisión de factura, nota fiscal
o documento equivalente; destacando que:
1) El procedimiento de
control tributario sobre los contribuyentes se realiza in situ.
2) La Administración Tributaria en los operativos
de control está obligada a seguir la normativa legal establecida (Artículos
103, 160, 161, 164, 168 y 170 de la Ley N° 2492, 1, 2 y 3 del Decreto Supremo
28247 y la RND N° 10-0002-15).
3) La Observación Directa es
la modalidad por la cual los servidores públicos del SIN acreditados para el
efecto, observan la ocurrencia del hecho generador en la compra de bienes y/o
prestación de servicios.
Cuya conclusión insiste en la
importancia del procedimiento aplicado en el operativo de control y la
ocurrencia del hecho generador, toda vez que concluido el procedimiento
sancionador con la emisión de la Resolución Sancionatoria que determina la
clausura de la actividad comercial, el contribuyente está en la posibilidad de impugnar
este acto administrativo definitivo; no obstante, surge una cuestionante ¿qué
posibilidad real tiene el contribuyente de desvirtuar la no emisión de factura,
nota fiscal o documento equivalente establecida por la Administración
Tributaria?.
Recordemos que iniciado el
operativo de control tributario, este concluye con el labrado de un Acta de
Infracción que conforme el Artículo 77, Parágrafo III de la Ley N° 2492, es
prueba de los hechos recogidos en ella, salvo que se acredite lo contrario[1], en
otras palabras, representa que el Ente Fiscal plasma en dicha Acta todo lo
ocurrido en el momento del operativo, trasladando la responsabilidad al
contribuyente de acreditar lo contrario, entonces cabe preguntarse, ¿cómo puede
el contribuyente acreditar que no ocurrieron los hechos como lo señala la
Administración Tributaria, sino de distinta forma?.
Un conocido adagio formula
que “tanto vale no tener un derecho, como
tenerlo y no poder probarlo"; por ello es necesario señalar algunos
aspectos que posibilitaran resguardar el derecho a la defensa y el debido
proceso que le asisten al contribuyente, veamos:
A momento del operativo de
control
Para la verificación de la
obligación de emitir factura la Administración Tributaria podrá hacerlo de
oficio mediante operativo de control y no requiere otro trámite más que el de
la identificación de los funcionarios actuantes conforme lo establecen los
Artículos 103 y 170 de la Ley N° 2492; motivo por el que no es un reclamo
atendible que el contribuyente argumente que los servidores públicos
previamente deben acreditar su condición de tal[2],
lo cual es completamente lógico, en el entendido, que todos los contribuyentes
al observar la presencia de funcionarios del Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN), por supuesto que emitirán las facturas correspondientes, restándole
efectividad al mecanismo de control tributario; no obstante, es importante que
el Sujeto Pasivo, una vez identificados los funcionarios actuantes, solicite la
exhibición del memorándum de asignación, la cédula de identidad y la credencial
(verificable en la página de internet del SIN), por dos razones principales:
1) Excluir la posibilidad de
que se trate de falsos funcionarios del SIN o personas no autorizadas para
realizar controles tributarios y consiguientemente ser víctimas de extorsión o
algún otro ilícito.
2) Verificar que el operativo
de control se realiza en los parámetros establecidos por la propia
Administración Tributaria (día del operativo, jurisdicción territorial y
modalidad de control), siendo lo más importante identificar la modalidad de
control establecida, toda vez que ello es importante conocer a momento de
realizar algún tipo de impugnación.
Ahora bien, identificada la
supuesta comisión de la no emisión de factura, el funcionario actuante labrara
el Acta de Infracción que básicamente contiene los datos del operativo (lugar,
fecha y hora), datos del servidor público actuante, datos del contribuyente, el
procedimiento aplicado, los hechos (bienes y/o servicios no facturados), la
sanción preliminar a ser aplicada y el plazo para la presentación de descargos (20
días); asimismo, se tiene el espacio de Observaciones,
que si bien es utilizado principalmente por el funcionario actuante para anotar
algún suceso que no pudo ser reflejado en el formato de la mencionada acta,
también existe la posibilidad de que el contribuyente o su dependiente utilicen
esta sección para colocar sus propias observaciones al operativo desarrollado,
haciendo constar en el Acta de Infracción algún extremo que haga a su derecho a
la defensa, lo cual está reflejado en la Resolución de Recurso Jerárquico
AGIT-RJ 0318/2015, señaló: “Por otro
lado, si bien el Sujeto Pasivo señala haber emitido la Factura sin datos del
cliente porque éste la rechazó, no hizo constar ese extremo en el Acta de
Infracción N° (…), pues
únicamente en observaciones se señala la sanción impuesta y el hecho de
que se habría emitido la Factura N° 15226 a (su cliente), observaciones con las que estuvo de
acuerdo el Sujeto Pasivo ya que firmó en conformidad.”; es decir, que al
momento de suscribir el Acta de Infracción es posible que el Sujeto Pasivo o su
dependiente puedan hacer constar algún extremo que consideren pertinente en la
parte de Observaciones, mecanismo de defensa que no es comúnmente utilizado por
los contribuyentes.
En respaldo de lo referido
conviene recordar lo señalado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ
0274/2015, que taxativamente refirió: “(…)
es pertinente considerar que el Acta de Infracción señala en la parte final:
“Sin nada más que agregar, quitar o enmendar, firman para constancia el
contribuyente, responsable o dependiente que se encuentra en el
establecimiento, y el Servidor Público actuante (…)”, es decir, que otorga la
posibilidad de agregar algún comentario, quitar o enmendar alguna parte con la
que no estuviera de acuerdo (…)”; posibilidad que no es utilizada por el
contribuyente, pero que es perfectamente posible con la finalidad de hacer
constar situaciones que el Sujeto Pasivo o su dependiente consideran que no
fueron correctamente realizadas por la Administración Tributaria.
Perfeccionamiento del hecho
generador
Una vez labrada el Acta de
infracción, la Administración Tributaria otorga al contribuyente el plazo de 20
días para presentar descargos o pruebas, que deben cumplir los requisitos de
pertinencia y oportunidad, toda vez que no es posible considerar aquellas que
fueron ofrecidas fuera de plazo según lo dispuesto por el Artículo 81, Numeral
3 de la Ley N° 2492, con la salvedad de poderla presentar con juramento de
reciente obtención, en tanto se demuestre que la omisión en su presentación no
fue por causa propia; motivo por el que resulta conveniente cumplir lo señalado
a fin de asumir una adecuada defensa; no obstante, si aún con la prueba
aportada se emite una Resolución Sancionatoria que establezca la sanción de
clausura, se debe considerar algunos aspectos a momento de impugnar a través de
los recursos que otorga la Ley.
El primer aspecto a considerar
es la materialización de los presupuestos jurídicos establecidos en el Artículo
4 de la Ley N° 843 (TO), es decir, que conforme la norma referida en el caso de
ventas el hecho imponible se perfecciona en el momento de la entrega del bien o
acto equivalente que suponga la transferencia de dominio; así también en el
caso de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su
naturaleza, se consolida el hecho generador desde el momento en que finalice la
prestación o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere
anterior; siendo obligatorio en ambos casos emitir la factura, nota fiscal o
documento equivalente; entonces, resulta racional requerir que la
Administración Tributaria verifique el efectivo perfeccionamiento del hecho
imponible, toda vez que cuando se comprueba que existen argumentos o aspectos
que ponen en duda la materialización del hecho generador, no es exigible la
emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.
Como ejemplo podemos citar la
Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0010/2015[3],
que señaló: “Ahora bien, toda vez que en
principio, se tiene cuestionada la existencia del hecho generador, corresponde
tener en cuenta que la realización de los hechos, se encuentra estrechamente
vinculada a la manifestación de los mismos en los documentos que dan inicio al
procedimiento, que en el presente caso, resulta ser el Acta de Infracción, la
cual en el marco del Artículo 3 del Decreto Supremo N° 28247, deviene del
control de la obligación de emisión de facturas y su verificación a través de
las modalidades de observación directa y de compras de control, por
consiguiente resulta necesario acudir a tal documento y verificar si fue
labrado cumpliendo con los requisitos establecidos en el Artículo 26 de la
Resolución Normativa de Directorio N°
010-037-07, teniéndose de la lectura del Acta de Infracción (…), que se
encuentra signada con el N° 00013905, que esta contiene el Lugar, fecha y hora
de emisión, nombre del Sujeto Pasivo, Número de Identificación Tributaria,
dirección del domicilio fiscal visitado, sin embargo omite la descripción de
los artículos o servicios vendidos y no facturados, así como el número de
la factura intervenida y de la nueva factura emitida, limitándose a señalar que
la venta del bien o prestación de servicio cuyo valor es de Bs31.-, sin especificar
cuál fue el artículo vendido o el servicio no facturado, incumpliendo con el contenido mínimo de
requisitos establecidos en la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07,
de 14 de diciembre de 2007, Gestión Tributaria y Contravenciones, concretamente
el Inciso f), Parágrafo II del Artículo 26 de la misma.”; de igual forma,
conviene recordar que el precedente tributario establecido en la Resolución de
Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1890/2015, señaló que la Administración Tributaria
no acredito debidamente el perfeccionamiento del hecho imponible, en razón a
que el Ente Fiscal sustenta el incumplimiento de no emisión de factura en el
Acta de Infracción que confusamente señala la “venta de servicio alquiler separación de salón evento para el 31/05/12”,
que complementado por lo referido en el acápite de Observaciones señala que: “Se
realizó una separación de salón de evento para un acontecimiento de fecha
31/05/2014, a la cual se dejó el monto de Bs1.400”; lo cual le permitió a
la AGIT concluir que se dejó un monto de dinero por concepto de “separación” y no así la cancelación de
algún servicio; motivo por el que el SIN no acredito la existencia del hecho
imponible y por consiguiente, se estableció la inexistencia de la obligación de
emisión de factura.
El “adelanto” no se factura
La obligación de emitir
factura en el caso de ventas se consolida cuando se entrega el bien o acto
equivalente que supone la transferencia de dominio y en el caso de prestación
de servicios desde el momento que finaliza la prestación o desde la percepción
total o parcial del precio conforme se señaló anteriormente; no obstante, las
relaciones comerciales cotidianas incorporan una figura denominada “adelanto” que no representa una compra
a crédito propiamente dicha, toda vez que en el comercio habitual la entrega de
una suma adelantada busca asegurar la entrega futura de un bien, lo cual bajo
ninguna circunstancia representa que se produjo la transmisión de dominio,
puesto que lo que se busca con el “adelanto”
es tener la seguridad de la recepción del bien solicitado; así lo refleja la
Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0709/2015, que especificó: “En este contexto, corresponde aclarar que
el “adelanto”, no constituye una compra al crédito, y mucho menos equivale a un
acto que supone la transmisión de dominio de la cosa mueble, sino un “anticipo”
del precio sin la configuración de la entrega del bien; por lo que en el
presente caso, no se configura la condición dispuesta por Ley que origine para
el Sujeto Pasivo, la obligación de la emisión de la Factura como respaldo al
perfeccionamiento del hecho imponible, emergente de la venta de un bien; siendo
así, la Administración Tributaria, si bien evidenció la existencia de un
“adelanto”, empero, no sustentó ni demostró la existencia de la entrega de la
mercancía al comprador, de conformidad con el Artículo 4, Inciso a) de la Ley
N° 843 (TO), situación por la cual no se establece que la conducta de Luís
Carlos López Calderón, se constituya en la infracción al Deber Formal,
relacionado con la emisión oportuna de la Factura, máxime si el Artículo 6,
Parágrafo I de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10.0016.07,
establece que perfeccionado el hecho generador del IVA obligatoriamente se
deberá emitir la correspondiente Factura, Nota Fiscal o documento equivalente,
consignando los datos e información respecto a la venta de bienes muebles o
Contratos de obras o de prestación de servicios, alquileres u otras prestaciones
cualquiera fuere su naturaleza.”.
Situación similar ocurre en
el caso de prestación de servicios, en el entendido que el “adelanto” no es el pago parcial del precio (salvo que se demuestre
lo contrario), siendo que en el caso del alquiler de un Salón de Eventos puede
simplemente tratarse de consolidar la seguridad de apartar una determinada
fecha que se reduce a una intensión que puede o no ser concretizada[4].
Nótese que en los casos
precedentemente señalados, se verifica la necesidad de contar con documentación
probatoria que demuestren los extremos reclamados por los recurrentes, siendo
que en el primer caso el contribuyente hizo constar que se trataba de un “adelanto” en la factura que la
Administración Tributaria solicitó se emita, así como en el caso del alquiler
del salón de eventos la información obtenida por el SIN se consiguió del “Libro de reservas del local”, aspecto
que es declarado en la respuesta al recurso de alzada. En ambos casos es
necesario advertir que si bien los contribuyentes pudieron contar con la
documentación probatoria citada, también resultaría valido que hicieran constar
en la parte de Observaciones del Acta
de Infracción que el monto recibido se trata de un “adelanto”, que no
representa parte del precio ni existió la entrega del bien.
La “comanda” no respalda la
no emisión de factura
Las actividades comerciales
que ofrecen servicios de restaurant o cafeterías, entre otras, en su giro
normal comercial utilizan “comandas” en
las cuales se anota el consumo solicitado por los clientes, a su vez también sirve
de control interno del propietario, así como puede servir como base para la
emisión de la factura; esto último se constituye en algo facultativo, es decir,
que si bien la “comanda” puede
reflejar el pedido del eventual cliente, no es información consolidada, toda
vez que los consumidores podrían incrementar su consumo o simplemente cancelar
su pedido; de igual forma, en este punto es necesario recordar que la Autoridad
de Impugnación Tributaria estableció que la venta de alimentos preparados en un
establecimiento comercial se constituye en un bien tangible que lleva
incorporado un servicio[5],
lo cual es importante conocer para definir el momento en que se produce el
perfeccionamiento del hecho generador, que en el caso de restaurants resulta a
la finalización del servicio, excepto en aquellas actividades comerciales cuya
modalidad de atención es prepago, donde evidentemente la entrega de la factura
debe ser con el pago parcial o total del consumo.
Ahora bien, toda vez que la
Administración Tributaria en la ejecución de operativos de control, buscando
una mayor eficacia, revisa documentación que si bien pueden constituirse en
indicios de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, no es
menos cierto que su accionar se encuentra íntegramente reglado, en otras
palabras, el SIN no puede apartarse de lo establecido en su propia norma
reglamentaria, que en este caso, significa que la “comanda” no es un documento idóneo para el control de emisión de
factura, así como tampoco demuestra la transmisión de dominio[6],
por las razones previamente expuestas, es decir, que la sola existencia de una “comanda” no significa la
materialización del hecho imponible, toda vez que no cumple con uno de los
requisitos fundamentales de la modalidad de Observación Directa que no es otra
cosa que los servidores públicos del Ente Fiscal observan el proceso de compra
de bienes y/o contratación de servicios; razón por la cual no es posible
presumir la contravención de no emisión de factura en base solamente a la “comanda”.
Anulabilidad por
incumplimiento de la modalidad de control establecida
La RND N° 10-0002-15,
estableció cuatro modalidades de control coercitivo: Observación Directa, Compras
de Control, Revisión de documentos y
medios informáticos auxiliares y el Control
móvil de facturación, cuyas características están establecidas en el
Artículo 7, Parágrafo I.
Ahora bien, cada una de estas
modalidades de control tiene un procedimiento previamente establecido en la
normativa señalada; razón por la cual, no es posible ejecutar una modalidad de
control y especificar en el Acta de Infracción otra, es decir, que si el
servidor público acreditado para realizar el operativo de control bajo la
modalidad de Observación Directa, no
puede realizar por sí mismo algún tipo de compra a fin de verificar la no
emisión de factura, sino debe limitarse a observar la ocurrencia del hecho
generador en la compra de bienes y/o prestación de servicios realizado por un tercero
y verifican si el vendedor emite la factura; precisamente porque la modalidad
de Compras de Control establece que
en este procedimiento se realiza la adquisición de bienes y/o contratación de
servicios verificando la emisión o no de factura, a cuya conclusión del
operativo el servidor público debe exigir la devolución del dinero empleado,
restituyendo los bienes y registrando en el “Comprobante
de Devoluciones”[7].
Este “cambio” de modalidad a
criterio del servidor público resulta arbitrario y vulnera el derecho al debido
proceso del contribuyente, toda vez que si el Acta de Infracción refiere que la
modalidad utilizada fue Observación
Directa, pero de la revisión de antecedentes y la relación de hechos
resulta evidente que no se siguió el procedimiento para esa modalidad de
control, por el contrario se observa que el funcionario actuante realizó una
compra por sí mismo; esto se constituye en una causal de nulidad de la
actuación preliminar, debiendo hacerse constar esta situación a momento del
operativo o en la emisión de la factura solicitada por la Administración
Tributaria.
Conclusiones
El contribuyente debe cumplir
a cabalidad con sus obligaciones tributarias, entre ellas, la oportuna y
correcta emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; sin embargo,
su incumplimiento no siempre se debe a alguna acción reflexiva y/o
intencionada, por ello existe el mecanismo de convertibilidad de la sanción
cuando se trata de una primera infracción, que consiste en el pago de 10 veces
la suma no facturada.
Ahora bien, cuando se tiene
plena seguridad que la sanción de clausura aplicada por la Administración
Tributaria es injusta o no se siguió el procedimiento, es importante tener la
posibilidad de demostrar dicha injusticia, para ello se debe considerar que el
momento de ejecución del operativo de control es vital conocer las opciones que
tenemos, entre ellas, solicitar la documentación del servidor público (en el
memorándum se puede verificar la modalidad de control), así como utilizar la
parte de Observaciones para hacer
constar algún suceso anormal o alguna situación que el contribuyente considere
hará a su derecho a la defensa.
De igual forma, resulta
importante recordar los presupuestos jurídicos para el perfeccionamiento del
hecho imponible, toda vez que de ello también depende asumir una adecuada
defensa, más aun cuando se estableció que, por ejemplo, el “adelanto” no se factura, ni la “comanda”
se constituye en documento idóneo para demostrar el supuesto incumplimiento en
la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; así también, es
importante revisar la modalidad de control coercitivo aplicado al
establecimiento comercial, en el entendido, que cada modalidad tiene su propio
procedimiento y no está sujeta al posible arbitrio del servidor público
actuante.
Conocer los aspectos
señalados precedentemente contribuirá a que el contribuyente pueda asumir una
adecuada defensa ante una sanción injusta, así como la Administración
Tributaria podrá reflexionar sobre el cumplimiento de un debido proceso y la
necesidad de que sus servidores públicos conozcan los límites normativos en la
ejecución de operativos de control coercitivo.
[1]
La Autoridad de Impugnación Tributaria a través del SIDOT (Sistema de
Información de Doctrina Tributaria), que considera la Resolución de Recurso
Jerárquico AGIT–RJ 0297/2015 como precedente tributario, señala como Máxima
que: “De conformidad con el Artículo 77,
Parágrafo III de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, se tiene que el Acta de
Infracción es prueba de los hechos recogidos en ella, salvo que se acredite lo
contrario; en ese sentido, en caso de evidenciarse que el procedimiento
sancionador efectuado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho en
aplicación de la normativa vigente, dichos actos se presumen legítimos, salvo
declaración judicial en contrario, en virtud a lo previsto en el Artículo 65 de
la precitada Ley.”
[2]
Al respecto la Autoridad de Impugnación Tributaria a través de la Resolución de
Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0274/2015, estableció: “Por lo expuesto, se tiene que las actuaciones de la Administración
Tributaria se encuentran respaldadas en el Decreto Supremo N° 28247 y RND 10-0020-05,
donde se faculta a los funcionarios del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
a efectuar la adquisición de bienes o contratar servicios, con la finalidad de
verificar la emisión de Facturas, Notas Fiscales o documentos equivalentes, y
que la exhibición de documentos que acreditan la autorización para la
verificación y ejecución de procedimientos de control es a requerimiento
durante los procedimientos de control, es decir, no antes de iniciar los mismos, consecuentemente, no corresponde la
afirmación de la recurrente referida a que no habría disposición legal que
respalde el procedimiento donde la primera acción es hacerse pasar por comprado
anónimo, por lo que, no se evidencia la vulneración de los artículos ni los
principios y garantías constitucionales citados por la recurrente, respecto a
este punto.”
[3]
El SIDOT en este caso, señala como Máxima que: “No se configura la contravención tributaria de “No emisión de factura,
nota fiscal o documento equivalente”, cuando se evidencia que la Administración
Tributaria, a momento de realizar la verificación del correcto cumplimiento de
dicha obligación, no se ajusta a la normativa legal establecida en el Artículo
1 de la RND N° 10-0009-13, de 5 de abril de 2013, que modifica el Segundo
Párrafo del Parágrafo I, Artículo 4 de la RND N° 10-0020-05; el Artículo 26,
Parágrafo II, Inciso f) de la RND N° 10-0037-07; y el Artículo 168 de la Ley N°
2492 (CTB), en la emisión del Acta de Infracción; y, no logra establecer
indubitablemente la materialización del presupuesto establecido en el Artículo
4, Inciso a) de la Ley N° 843 de 26 de mayo 1986 .”
[4]
Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0217/2015
[5]
Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0423/2015.
[6]
El SIDOT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1756/2015, señaló como
Máxima que: “De conformidad al Artículo
4, Inciso a) de la Ley N° 843 de 20 de mayo 1986, el hecho imponible del IVA se
perfecciona, en el caso de ventas, sean éstas al contado o al crédito, en el
momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia
de dominio, la cual deberá estar respaldada por la emisión de la factura, nota
fiscal o documento equivalente; en ese contexto, en los procedimientos de control
tributario, la “comanda” no constituye un documento idóneo para el control de
la emisión de factura y mucho menos equivale a un acto que suponga la
transmisión de dominio de la cosa mueble o la configuración de la entrega del
bien, que origine para el Sujeto Pasivo la obligación de la emisión de la
Factura como respaldo al perfeccionamiento del hecho imponible emergente de la
venta de un bien; asimismo, si bien puede existir una “comanda”, corresponde a
la Administración Tributaria sustentar y demostrar la existencia de la entrega
de la mercancía al comprador, de conformidad con el referido Artículo 4, Inciso
a) de la Ley N° 843 (TO), caso contrario la conducta del Sujeto Pasivo no se
constituye en infracción del Deber Formal relacionado con la emisión oportuna
de la factura”
[7]
El SIDOT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1035/2015, señaló como
Máxima que: “Conforme lo establecido por
el art. 103 de la Ley N° 2492 (CTB), la Administración Tributaria podrá
verificar el cumplimiento de Deberes Formales de los contribuyentes y de su
obligación de emitir Factura, para lo cual estableció procedimientos de control
tributario a través de Resoluciones Normativas de Directorio, cuyo
incumplimiento vulnera el derecho al debido proceso y a la defensa del Sujeto
Pasivo, al establecer en el Acta de Infracción una modalidad de control, cuando
en la relación de los hechos resulta evidente que no se siguió el procedimiento
de la modalidad de control establecida por el Ente Fiscal.”
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